我国加工贸易政策强，海关监管制度复杂，很多企业经常误读，导致在实施过程中违规，轻则海关予以行政处罚，重则可能构成走私行为。
其中，擅自调换保税料件（即加工贸易违规串料案）是现阶段最常见、最具争议的一种加工贸易案件类型之一，主要争议聚焦以下三个问题。
加工贸易违规案背景
加工贸易作为我国进出口货物的一种主要贸易方式，曾经占货物进出口贸易的“半壁江山”（贸易总额的50%以上），但2008年国际金融危机之后，随着我国经济结构和劳动用工制度的变化，我国加工贸易规模占比逐年下降，至今加工贸易占全部进出口贸易仅剩约四分之一（占贸易总额的25%）。我国加工贸易政策强，海关监管制度复杂，对加工贸易货物的手册（电子账册）设立、单耗备案、进出口申报、加工监管和手册核销的一系列监管规定，很多企业经常误读，导致在实施过程中违规，轻则海关予以行政处罚，重则可能构成走私行为。据统计，中国海关2015年查处的加工贸易违规案件6000多起，占海关行政处罚案件数量的约7%，案件数量占比虽然不大，但案值高达120多亿元，占比超过海关行政处罚案件案值的30%以上（加工贸易违规案件大多海关后续稽查发现，追查三年，案值较大）。
同时，加工贸易的违规行为方式也比较多样，不同时期的多发案件特点各不相同，如擅自转让保税料件，擅自外发加工，保税料件短少和擅自调换保税料件等，是先后各个不同时期的常发案件类型。
其中，擅自调换保税料件（即加工贸易违规串料案）是现阶段最常见、最具争议的一种加工贸易案件类型之一。主要争议聚焦以下三个问题，笔者结合典型案例分别阐述如下，供业界参考！
一、擅自调换保税料件的违规定性问题
擅自调换保税料件与擅自转让或者擅自处置保税料件最易混淆，执法实践中常常出现将擅自调换保税料件定性为擅自转让或者擅自处置保税料件。
案例1：擅自调换与擅自处置或转让
简要案情：当事人A公司从事加工贸易生产经营业务，从B海关申领加工贸易手册，并进口生产原料辛醇，加工生产化工产品苯二甲酸二辛酯从手册项下出口。但由于当事人的加工生产基地距离原料辛醇的进口口岸较远，化工危险品的长距离运输成本较高，当事人遂与C公司达成换货协议：由C公司向A公司提供一般贸易进口的同品种、同规格、同数量的辛醇原料，A公司将从口岸进口的保税料件辛醇交由C公司使用。B海关稽查发现后交由缉私，经缉私调查认定，当事人A公司交由C公司的进口保税料件共计9000吨，价值人民币约1.2亿，涉及税款人民币约2400万元。
案件处理：B海关认为，当事人将加工贸易手册项下进口的保税料件交由C公司使用，构成将海关监管货物擅自处置的违规行为，根据《海关行政处罚实施条例》（以下简称《处罚条例》）第十八条第一款（一）项的规定，对当事人处罚款人民币600万元（占货物价值5%），并责令当事人补缴所漏税款。
违规定性的法律分析
本案当事人将加工贸易手册项下进口的保税料件与一般贸易进口的同品种、同规格、同数量的料件互换使用的行为，构成擅自调换？构成擅自处置？还是构成擅自转让？笔者认为定性擅自调换为妥。主要理由：《处罚条例》第十八条第一款（一）项将海关监管货物“进行其他处置的”，属于兜底性的条款，“其他处置”可能是将保税料件以一般贸易出口，可能是出租出借，而擅自调换和擅自转让均属于具体的行为描述，如果当事人行为符合具体列明的违规行为描述，应当首先按具体列明的违规行为描述定性，而不按照兜底性条款定性。
那么，擅自转让和擅自调换都是具体列明的违规行为描述，为什么不定性擅自转让，而定性擅自调换呢？根据海关行政处罚原则，当事人对同一货物实施了两个以上违规行为的，应当依法择其重者处罚，当事人同一行为违反了两个法律条款规定的，也应当依法择其重者处罚。但是，当事人同一行为具备同一条款的两个具体违规行为特征描述的，择其重者处罚没有法律依据，按照有利于当事人的原则，选择一个可能较轻的行为予以处罚比较合理。
综上，当事人的同一违规行为同时符合擅自调换、擅自转让或者擅自处置行为特征的，应当按照擅自调换予以定性处理，而不按照擅自处置或者擅自转让的违规行为定性处理。
二、程序性违规与实体性违规问题
擅自调换保税料件，属于程序性违规还是属于实体性违规？若属程序性违规，而且可以减轻处罚，若属实体性违规，不具减轻处罚的条件。
案例2：擅自调换的程序性违规
简要案情：A海关稽查查明，当事人B公司在从事加工贸易生产过程中共计4本手册存在串料等违规情况，其中2本C手册项下进口的电容器相互串换使用，并加工出口，涉及货物价格人民币820万元；另外2本C手册项下的保税电子元件与同品质、同规格、同数量的国产电子元件之间也相互串换使用，且该电子元器件一般贸易进口关税税率为零，当事人串料时没有向海关申报或者说明情况，涉及货物价值人民币1260万元。
案件处理：鉴于当事人B公司在经营加工贸易生产过程中，将不同加工贸易手册之间的保税料件相互串换，同时，将保税料件与同品种、同规格、同数量和零关税的国产料件之间相互串换，擅自串料没有导致漏缴税款，属于程序性违规，根据《行政处罚法》第二十七条、《处罚条例》第十八条第一款（一）项的规定，对当事人减轻处罚，处罚款人民币20万元（约占涉案货物价值1%），不责令补税。
案例3：擅自调换的实体性违规
简要案情：当事人A公司（以下简称当事人）经营加工贸易业务，将国内采购的双面覆铜板515吨用于生产加工贸易出口成品。随后，将调换出来的保税进口料件制成多层线路板后在国内销售。经B海关进一步核查，国内采购的上述料件与进口料件属于同品名、同规格、同数量，但进口关税税率为4%，上述违规串料的双面覆铜板价值3954万元，涉及税款人民币704万元。
案件处理：当事人未经海关许可，擅自将国内采购的双面覆铜板从加工贸易手册项下出口，并将调换出来的保税料件在国内销售。根据《处罚条例》第十八条第一款（一）项的规定，对当事人的上述违规行为科处罚款396万元（约占价值10%），并责令当事人补缴所漏税款。
法律分析
擅自调换保税料件的违规行为，究竟是程序性违规还是实体性违规？笔者认为，如果违规行为没有导致漏缴税款，则属程序性违规， 可以减轻处罚；否则属于实体性违规，不能因此减轻处罚。
根据海关总署关于执行《海关加工贸易货物监管办法》有关问题的公告（2014年21号公告），以下情形应属程序性违规：
1、保税料件与保税料件相互串换。无论是同一企业不同手册项下的保税料件相互串换（案例2），还是不同企业之间的保税料件相互串换，无论是同品种同规格的保税料件，还是不同品种规格的保税料件相互串换，因为加工贸易保税料件“两头在外”，不涉及税款征收，匀属程序性违规。
2、保税料件与一般贸易进口的非保税料件相互串换。考虑一般贸易进口的非保税料件已经缴纳了进口关税和增值税，允许其与同品种、同规格、同数量的保税料件相互串换。但如果未向海关办理相关手续，擅自串换构成程序性违规。
3、保税料件与国产料件相互串换符合“三同一不”条件。如果国产料件与保税料件符合同品种、同规格、同数量和不牟利条件（ “不牟利”是该商品“一般贸易进口关税税率为0”）的，则擅自调换不影响税款征收，属程序性违规。
另外，保税料件与国产料件相互串换不符合“三同一不”条件，如果串换出来的保税料件尚未处置，未造成危害后果的，理论上也可以根据《行政处罚法》第二十七条的规定减轻处罚。
三、违规串料案的补税问题
违规串料案件是否应当责令当事人补缴税款，这是一个各方争议较大的问题。笔者认为，海关是否应当责令当事人补税，取决于当事人的违规行为是否漏税，漏什么税就应当补什么税，如果没有漏税，就不存在补税的问题。如果漏缴的是关税，没有漏缴增值税，就应当只补缴关税，不应当补缴增值税。
案例4：符合“三同一不”条件的不需要补税
简要案情：A海关对B公司（以下简称当事人）立案调查发现，当事人在执行加工贸易手册期间，存在保税原油进装置加工时间与成品油出口时间倒挂的事实，因此认定当事人存在用国内原油代替进口保税原油加工成品油出口的违规行为。因此，A海关认定当事人的行为违反了《海关行政处罚实施条例》第十八条（一）项之规定，经B海关核定，此案案值约2亿元，涉税约2900万元。
案件处理：B海关综合考虑当事人违规行为发生的经济背景，案发后企业采取的整改措施,涉案货物进口为零关税等因素，对当事人作出减轻处罚的决定，科处罚款人民币480万元（约为涉案货物价值的2.4%），并责令其办理补缴增值税税款2900万元。但经上级海关审核，取消了责令当事人补税的决定。
法律分析
1、关于补缴关税的问题。当事人实施了擅自调换保税料件的违规行为，如果当事人是用保税料件与保税料件串换，或者保税料件与一般贸易进口的非保税料件相互串换，不涉及漏税的问题，不需要责令当事人补缴关税，也不需要补缴增值税；如果当事人是用保税料件与国产料件串换，而且不符合“三同一不”条件的，则应当责令当事人补缴关税，但是否需要补缴增值税呢？
2、关于补缴增值税的问题。当事人将串换出来的保税料件擅自在国内销售，没有向海关缴纳关税，海关应当责令当事人补缴关税。但当事人串换出来的货物内销时需要依法向税务部门缴纳增值税，如果当事人能够证明其在内销涉案货物时已经向税务部门缴纳了增值税，海关是否可以责令当事人再次补缴增值税呢？这个问题有待各界继续关注和讨论。
3、关于重复征税的问题。根据税收征管法的相关规定，货物一次流转只征一次增值税，尽管征税的部门不同，如果税务部门对串换出来用于内销的货物已经征收了增值税，海关发现违规情事后责令当事人再次补缴增值税，对当事人来说，两个税收部门先后对其同一税目征收两次税款，确实存在重复征税之嫌。
笔者认为，海关责令补缴的税款应当是漏什么税补什么税，如果案件当事人涉案货物在进口后第一次流转时已经向国家缴纳了增值税，则在后期查发案件中不宜再将这部分税款计入漏缴税款，海关责令当事人补缴的税款也不包含这部分已经缴纳的增值税款。
相关法律法规
1、《海关行政处罚实施条例》第五条、第十八条
2、《中华人民共和国增值税条例》
3、关于执行《海关加工贸易货物监管办法》有关问题的公告（海关总署2014年第21号公告）